уровни регулирования аудиторской деятельности

Общая характеристика регулирования аудиторской деятельности в России и Таджикистане: сравнительно-правовой аспект - Аудиторская деятельность - Предпринимательство и право

Быстрая навигация: Общая характеристика регулирования аудиторской деятельности в России и Таджикистане: сравнительно-правовой аспект Общая характеристика регулирования аудиторской деятельности в России и Таджикистане: сравнительно-правовой аспект

И.В. ЕРШОВА Система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности. Система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности в России и Таджикистане в настоящее время состоит из нормативных правовых актов нескольких уровней. Первый уровень нормативного правового регулирования аудиторской деятельности представлен специальными законодательными актами. Законодательство об аудите Республики Таджикистан (далее - РТ) стало складываться с принятием Закона РТ от 21 мая 1998 г. N 601 Об аудиторской деятельности 1 (далее - Закон РТ об аудите 1998 г.). Ему на смену пришел Закон РТ от 3 марта 2006 г. N 170 Об аудиторской деятельности 2 (далее - Закон РТ об аудите 2006 г.). Данный акт регулирует общие правовые и организационные основы аудиторской деятельности, определяя понятие и виды аудита, правовое положение субъектов аудиторской деятельности, основы ее государственного регулирования. Кроме того, в РТ действует недавно принятый Закон РТ от 21 июля 2010 г. N 631 О внутреннем аудите в государственном секторе 3 . -------------------------------- 1 Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 1998. N 10. Ст. 98. 2 Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2006. N 3. Ст. 160. 3 Ахбори Маджлиси Оли Республики Таджикистан. 2010. N 7. Ст. 563. В Российской Федерации возглавляет законодательство в рассматриваемой сфере общественных отношений Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ Об аудиторской деятельности 4 (далее - Закон РФ об аудите 2008 г.). В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона РФ об аудите 2008 г. данный акт определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. Следует отметить, что Закон РФ об аудите 2008 г. вступал в силу поэтапно 5 , в переходный период продолжали действовать нормы Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ Об аудиторской деятельности 6 (далее - Закон РФ об аудите 2001 г.). -------------------------------- 4 СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 15. Действует с изменениями от 1 июля, 13, 28 декабря 2010 г. 5 В соответствии со ст. 26 Закона об аудите 2008 г. настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2009 г., за исключением частей 1 - 9 статьи 11, статей 12 и 16 настоящего Федерального закона. Части 1 - 8 статьи 11 настоящего Федерального закона вступают в силу с 1 января 2011 г. Часть 9 статьи 11, статьи 12 и 16 настоящего Федерального закона вступают в силу с 1 января 2010 г. 6 СЗ РФ. 2001. N 33. Ст. 3422. С изменениями от 14 и 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г., 2 февраля и 3 ноября 2006 г., 30 декабря 2008 г. К документам второго уровня нормативного правового регулирования аудиторской деятельности относятся подзаконные нормативные правовые акты. Во исполнение Закона РТ об аудите 2006 г. в Таджикистане был принят ряд подзаконных нормативных правовых актов, среди которых: Постановление Правительства РТ от 3 июня 2006 г. N 230 Об утверждении Порядка проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности 7 , Постановление Правительства РТ от 3 апреля 2007 г. N 172 Об утверждении Положения об особенностях лицензирования отдельных видов деятельности. -------------------------------- 7 Сборник Постановлений Правительства Республики Таджикистан. 2007. N 87. Число подзаконных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность в России, в настоящее время также не столь значительно. Среди основных нормативных правовых актов рассматриваемого уровня можно выделить следующие: - Указ Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188 Об утверждении Перечня сведений конфиденциального характера 8 , в соответствии с которым к подобным сведениям отнесена, в частности, информация, связанная с профессиональной деятельностью, доступ к которой ограничен в соответствии с Конституцией Российской Федерации и федеральными законами. Применительно к рассматриваемым общественным отношениям - это аудиторская тайна. Вместе с тем и иные сведения, представленные в данном Перечне и возникающие в ходе деятельности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций (например, персональные данные работников, коммерческая тайна и др.), квалифицируются в качестве конфиденциальных; -------------------------------- 8 СЗ РФ. 1997. N 10. Ст. 1127. С изменениями от 23 сентября 2005 г. - Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 О Министерстве финансов Российской Федерации, которым утверждено Положение о Министерстве финансов Российской Федерации. Являясь федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, Министерство финансов РФ в пределах своей компетенции принимает нормативные правовые акты в сфере аудита. В качестве примера назовем: Приказ Минфина РФ от 6 декабря 2010 г. N 161н Об утверждении Порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и формы квалификационного аттестата аудитора 9 ; Приказ Минфина РФ от 17 ноября 2010 г. N 153н Об утверждении Положения о порядке проведения квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора 10 ; Приказ Минфина РФ от 27 мая 2010 г. N 51н Об утверждении Порядка создания единой аттестационной комиссии 11 ; Приказ Минфина РФ от 29 декабря 2009 г. N 146н О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа; Приказ Минфина РФ от 12 сентября 2002 г. N 93н Об утверждении Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации и др. -------------------------------- 9 Российская газета. N 17. 2011. 10 Российская газета. N 23. 2011. 11 БНА. 2010. N 42. Третий специальный уровень регулирования аудита составляют Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Основное значение стандартов заключается в том, что если в судебном разбирательстве будет доказано последовательное использование аудитором стандартов, то с него (аудитора) может быть снята значительная часть ответственности 12 . -------------------------------- 12 Этот факт впервые нашел отражение в практике английских и американских судов, которые, как правило, отклоняли иски клиентов к аудиторам, если последним удавалось доказать, что в своей работе они четко следовали общепринятым стандартам (см.: Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008. С. 12). Закон РТ об аудите 2006 г. (ст. 12) национальные стандарты аудиторской деятельности определяет как единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению заключений, оценке качества сопутствующих аудиту услуг. В настоящее время в Таджикистане действует шесть национальных стандартов аудита: - Стандарт аудиторской деятельности Планирование аудита (АД 1/2001), утвержденный Приказом Минфина РТ от 12 апреля 2001 г. N 65; - Стандарт аудиторской деятельности Документирование аудита (АД 2/2002), утвержденный Приказом Минфина РТ от 29 января 2002 г. N 14; - Стандарт аудиторской деятельности Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита (АД 3/2002), утвержденный Приказом Минфина РТ от 29 января 2002 г. N 25; - Стандарт аудиторской деятельности Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности (АД 4/2002), утвержденный Приказом Минфина РТ от 25 июля 2002 г. N 93; - Стандарт аудиторской деятельности Аудиторская выборка (АД 5/2003), утвержденный Приказом Минфина РТ от 16 июля 2001 г. N 25; - Стандарт аудиторской деятельности Аудиторские доказательства (АД 6/2003), утвержденный Приказом Минфина РТ от 10 октября 2002 г. N 117. В силу п. 1 ст. 7 Закона об аудите 2008 г. федеральные стандарты аудиторской деятельности: 1) определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные законом; 2) разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита; 3) являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. Таким образом, федеральные стандарты аудиторской деятельности являются нормативными правовыми актами императивного регулирования. Заметим, что Закон РФ об аудите 2008 г. отказался от единого понятия правил (стандартов) аудиторской деятельности, тогда как в Законе РФ об аудите 2001 г. оно присутствовало. Так, ст. 9 Закона РФ об аудите 2001 г. содержала следующую дефиницию: правила (стандарты) аудиторской деятельности - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Говоря о сфере действия федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, Закон об аудите 2001 г. (п. 3 ст. 9) устанавливал, что они являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. Таким образом, Закон об аудите 2001 г. включал в сферу действия стандартов не только профессиональных субъектов аудиторской деятельности, но и аудируемых лиц, при этом предусматривая возможность установления стандартами не только императивных, но и диспозитивных правил. Представляется, что установленные Законом об аудите 2008 г. для федеральных стандартов аудиторской деятельности сфера и метод правового регулирования адекватны задачам правового регулирования аудита. В настоящее время в основном применяются Федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности 13 . Всего Правительством РФ было утверждено 34 федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности. В качестве примера приведены: -------------------------------- 13 СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797. С изменениями от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г., 16 апреля 2005 г., 25 августа 2006 г., 22 июля, 19 ноября 2008 г., 2 августа 2010 г., 27 января 2011 г. - Правило (стандарт) N 1 Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности; - Правило (стандарт) N 2 Документирование аудита; - Правило (стандарт) N 3 Планирование аудита; - Правило (стандарт) N 4 Существенность в аудите; - Правило (стандарт) N 5 Аудиторские доказательства и др. Как уже указывалось, до вступления в силу Закона об аудите 2001 г. Правила (стандарты) аудиторской деятельности одобрялись Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Было одобрено и применялось в практике аудиторов около 40 стандартов. Поскольку указанная Комиссия не имела статуса федерального органа исполнительной власти, одобренные ею акты, как представляется, носили рекомендательный характер. Вместе с тем они повсеместно использовались аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности. Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации предусматривало, что до утверждения Правительством РФ всей совокупности необходимых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам следует руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Так, например, в настоящее время продолжают применяться: Правило (стандарт) аудиторской деятельности Особенности аудита малых экономических субъектов 14 , Правило (стандарт) аудиторской деятельности Проведение аудита с помощью компьютеров 15 и ряд других. -------------------------------- 14 Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., Протокол N 1 // Аудиторские ведомости. 2000. N 10. 15 Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., Протокол N 1 // Аудиторские ведомости. 2000. N 10. Статьей 15 Закона об аудите 2008 г. функция утверждения федеральных стандартов аудиторской деятельности закреплена за уполномоченным федеральным органом, которым является Министерство финансов РФ. Минфин РФ, приступив к реализации законодательного полномочия, утвердил новые федеральные стандарты аудиторской деятельности. Так, Приказом Минфина РФ от 20 мая 2010 г. N 46н 16 утверждены: -------------------------------- 16 Приказ Минфина РФ от 20 мая 2010 г. N 46н Об утверждении Федеральных стандартов аудиторской деятельности // БНА. 2010. N 30. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности; Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) Модифицированное мнение в аудиторском заключении; Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) Дополнительная информация в аудиторском заключении. Приказом Минфина РФ от 24 февраля 2010 г. N 16н 17 утвержден: -------------------------------- 17 Приказ Минфина РФ от 24 февраля 2010 г. N 16н Об утверждении Федерального стандарта аудиторской деятельности Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля // БНА. 2010. N 26. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 4/2010) Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля. Приказом Минфина РФ от 17 августа 2010 г. N 90н 18 утверждены: -------------------------------- 18 Приказ Минфина РФ от 17 августа 2010 г. N 90н Об утверждении Федеральных стандартов аудиторской деятельности // Российская газета. N 265. 2010. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита; Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010) Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита. Поскольку приказы Минфина РФ имеют меньшую юридическую силу, чем постановления Правительства РФ, утвержденные Минфином РФ федеральные стандарты аудиторской деятельности вступают в силу с даты вступления в силу постановления Правительства РФ о признании утратившими силу соответствующих стандартов, ранее утвержденных Правительством РФ. Например, Приказ Минфина РФ от 20 мая 2010 г. N 46н вступил в силу с даты вступления в силу Постановления Правительства РФ от 2 августа 2010 г. N 586 О внесении изменений в акты Правительства Российской Федерации 19 , которым было признано утратившим силу Правило (стандарта) N 6 Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696. -------------------------------- 19 СЗ РФ. 2010. N 32. Ст. 4327. Таким образом, в отношении федеральных стандартов аудиторской деятельности в настоящее время сложилась переходная ситуация, когда: - в основном действуют федеральные правила (стандарты), утвержденные Правительством РФ; - частично применяются правила (стандарты), одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации; - появляются новые федеральные стандарты, которые утверждаются Министерством финансов РФ. В целом, оценивая место федеральных стандартов аудиторской деятельности (РФ) и национальных стандартов (РТ) в системе регулирования аудита, нужно отметить, что они являются подзаконными нормативными правовыми актами, содержащими императивные нормы, обязательные для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. Совокупностью действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности осуществляется комплексное правовое регулирование общественных отношений, складывающихся в сфере аудита. Стандарты аудиторской деятельности содержат нормы, регулирующие как частные отношения аудиторов, аудиторских организаций с аудируемыми лицами, так и публичные отношения профессиональных субъектов аудиторской деятельности с государством и обществом в целом. Следует отметить, что федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (РФ) и национальные стандарты (РТ) разрабатываются с учетом Международных стандартов аудита (МСА) - International Standards on Auditing (ISA) 20 . -------------------------------- 20 О международных стандартах аудита подробно см.: Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008; Панкова С.В. Международные стандарты аудита. М., 2003; Ендовицкий Д.А, Панкова И.В. Международные стандарты аудиторской деятельности: Учеб. пособие для вузов. М., 2006; Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита: Учеб. пособие. М., 2007; Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита 2001 г. М., 2002; Суглобов А.Е. Международные стандарты в регулировании аудиторской деятельности. М., 2007. Четвертый уровень правового регулирования аудита составляют локальные акты - стандарты, принимаемые саморегулируемыми организациями аудиторов, аудиторскими организациями, а также правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. Помимо национальных стандартов, в Таджикистане аудиторскими организациями разрабатываются внутриорганизационные аудиторские стандарты, которыми регламентируется деятельность конкретных аудиторских организаций. Внутриорганизационные аудиторские стандарты РТ должны основываться на законодательных и иных нормативных актах, международных и национальных стандартах аудиторской деятельности. Закон РФ об аудите 2008 г., помимо федеральных стандартов аудиторской деятельности, предусматривает принятие стандартов саморегулируемой организации аудиторов. Анализ законодательной нормы позволяет квалифицировать указанные акты как локальные. Стандарты саморегулируемой организации аудиторов: 1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг; 2) не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности; 3) не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности; 4) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов. О дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, саморегулируемая организация аудиторов должна сообщать в Минфин РФ. Порядок, форма и сроки таких сообщений утверждены Приказом Минфина РФ от 10 ноября 2010 г. N 147н 21 . -------------------------------- 21 Приказ Минфина РФ от 10 ноября 2010 г. N 147н Об утверждении Порядка, сроков и форм сообщений в Министерство финансов Российской Федерации о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею Кодекс профессиональной этики аудиторов // БНА. 2011. N 5. Стандарты саморегулируемой организации аудиторов - локальные нормативные акты, содержащие императивные нормы, обязательные для членов данной саморегулируемой организации. Их разработка и принятие являются обязанностью саморегулируемой организации аудиторов. Данное императивное положение базируется на требовании частей 2, 3 ст. 4 Закона о саморегулируемых организациях. Отметим, что ст. 9 Закона об аудите 2001 г. предусматривала, что, помимо федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, принимаются внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Аналогично следует определить и правовую природу таких локальных актов, как правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. В соответствии с п. 2.1 ст. 8 Закона РФ об аудите 2008 г. каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренные советом по аудиторской деятельности правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций дополнительные требования. О дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, включенных в принятые саморегулируемой организацией аудиторов правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, саморегулируемая организация аудиторов должна сообщать в Минфин РФ. Порядок, форма и сроки таких сообщений утверждены Приказом Минфина РФ от 10 ноября 2010 г. N 147н. Таким образом, определяя правовую природу и место стандартов саморегулируемых организаций аудиторов, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций в системе источников нормативного правового регулирования аудита в России, мы приходим к выводу о том, что это локальные акты, принятие которых императивно предусмотрено действующим законодательством, содержащие императивные нормы, обязательные для членов данной саморегулируемой организации. Вместе с тем формирование содержания рассматриваемых локальных актов подчиняется как правилам императивности (их положения не могут противоречить закону и федеральным стандартам аудиторской деятельности), так и диспозитивности (могут содержать дополнительные требования), но при условии, что они не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности (что является оценочным понятием и четко не определено). Кодексы этики аудиторов в системе регулирования аудиторской деятельности Кодекс профессиональной этики аудиторов РТ был утвержден Приказом Минфина РТ от 12 апреля 2001 г. N 69. Он разработан с учетом требований законодательства РТ, опыта ближнего зарубежья, а также на основе рекомендаций Кодекса этики профессиональных бухгалтеров Международной федерации бухгалтеров (МФБ). В данном Кодексе установлены правила поведения аудиторов Таджикистана и определены основные принципы их деятельности. Кодекс профессиональной этики аудиторов РТ определяет нравственные, моральные ценности, которые утверждены в сфере аудиторского сообщества, обобщает этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов РТ. Кодекс этики аудиторов России (далее - Кодекс этики аудиторов России, Кодекс) был одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 31 мая 2007 г., Протокол N 56 22 . -------------------------------- 22 ФГ. 2007. N 27. Для разработки и обоснования отдельных положений Кодекса этики аудиторов России были использованы следующие документы: - Закон РФ об аудите 2001 г.; - проект Закона РФ об аудите 2008 г.; - Рекомендации ЕС по независимости аудиторов, проводящих обязательные аудиторские проверки; Обзор по внедрению рекомендаций ЕС (The FEE survey); - Кодекс этики профессиональных бухгалтеров МФБ 2005 года; - Кодекс профессионального поведения AICPA (Институт присяжных бухгалтеров США) 23 . -------------------------------- 23 Подробнее см.: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. М.: Аудит, 2010. С. 59. В соответствии с ч. 3 ст. 7 Закона РФ об аудите 2008 г. Кодекс профессиональной этики аудиторов - свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности. Кодекс этики аудиторов России является сводом норм профессиональной этики аудитора, т.е. сложившихся и широко применяемых при ведении аудиторской деятельности правил поведения аудитора и аудиторской организации, не предусмотренных законодательством. Приведенная в самом Кодексе этики аудиторов России 2007 г. дефиниция Кодекса дает основание квалифицировать данный документ в качестве обычая делового оборота, применяемого в рассматриваемой сфере предпринимательской деятельности - сфере аудита. Следовательно, Кодекс этики аудиторов России представляет собой источник права - обычай делового оборота, применяемый при осуществлении аудиторской предпринимательской деятельности. Данный источник права содержит императивные нормы, обязательные для аудиторов и аудиторских организаций России. Кодекс этики аудиторов России регулирует как частные этические отношения, складывающиеся между аудитором и клиентом, между представителями данной профессии, так и публичные отношения между аудиторами, аудиторскими организациями и государством. Отметим также, что в силу ч. 4 ст. 7 Закона РФ об аудите 2008 г. каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов. Кодекс профессиональной этики саморегулируемой организации аудиторов - свод обычаев делового оборота саморегулируемой организации. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования. О дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый саморегулируемой организацией кодекс профессиональной этики аудиторов, саморегулируемая организация аудиторов должна сообщать в Минфин РФ. Порядок, форма и сроки таких сообщений утверждены Приказом Минфина РФ от 10 ноября 2010 г. N 147н. Таким образом, как в России, так и в Таджикистане можно выделить международный, профессиональный и внутренний кодексы профессиональной этики аудиторов в системе регулирования аудиторской деятельности. Понятие аудита и аудиторской деятельности В соответствии со ст. 1 Закона РТ об аудите 2006 г. аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности у индивидуальных предпринимателей и юридических лиц. Закон РТ об аудите 1998 г. основополагающие понятия рассматриваемой сферы общественных отношений не отождествлял. В силу ст. 2 Закона РТ об аудите 1998 г. под аудитом понималась проверка бухгалтерской отчетности, учета первичных документов и другой информации о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов независимо от форм собственности с целью определения достоверности их отчетности, учета, их полноты и соответствия установленным нормам. Аудиторская деятельность данным актом определялась в качестве предпринимательской деятельности в виде организационного и методического обеспечения аудита, практического выполнения аудиторских проверок, предоставления иных аудиторских услуг. Обращаясь к российскому законодательству, можно говорить об обратной тенденции: переход от отождествления к разделению рассматриваемых дефиниций. В соответствии со ст. 1 Закона РФ об аудите 2008 г. аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Статьей 1 Закона РФ об аудите 2001 г. аудиторская деятельность, аудит определялись как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Обязательный аудит В силу ст. 7 Закона РТ об аудите 2006 г. обязательный аудит - ежегодная проверка бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности юридических лиц. Согласно указанной статье обязательному ежегодному аудиту подлежат: банки; внебанковские финансовые организации, осуществляющие отдельные виды банковских операций, и организации, осуществляющие деятельность на рынке ценных бумаг; открытые акционерные общества; страховые организации; общественные фонды; субъекты естественной монополии; фондовые и товарные биржи, инвестиционные институты и государственные унитарные предприятия, имеющие право ведения хозяйственной деятельности. Обязательный аудит проводится также по поручению органов дознания и следователей при наличии санкции прокурора, суда, данной в соответствии с процессуальным законодательством РТ. Право проведения обязательного аудита в РТ предоставлено как аудиторским организациям, так и индивидуальным аудиторам. Для государственных аудируемых организаций РТ обязательным является проведение тендера в целях выбора аудиторской организации для проведения аудита. В российском аудиторском законодательстве не приводится понятие обязательного аудита. Статья 5 Закона РФ об аудите 2008 г. определила перечни случаев обязательного аудита, которые могут быть сгруппированы по определенным критериям. 1. Организационно-правовая форма. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества. 2. Допуск ценных бумаг к обращению на торгах. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, если их ценные бумаги допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. 3. Вид деятельности. По данному критерию обязательному аудиту подлежат: кредитные организации, бюро кредитных историй; организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг; клиринговые организации; страховые организации, общества взаимного страхования; товарные, валютные или фондовые биржи; негосударственные пенсионные или иные фонды, акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании акционерных инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов или негосударственных пенсионных фондов (за исключением государственных внебюджетных фондов). Заметим, что в отношении большей части из перечисленных субъектов проведение обязательного аудита предусмотрено также специальными нормативными актами. 4. Финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, у которых объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей. 5. Формирование сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных внебюджетных фондов, а также государственных и муниципальных учреждений), представляющие и (или) публикующие сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации, определены Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ О консолидированной финансовой отчетности. 6. Иные случаи, установленные федеральными законами. Закон РФ об аудите 2008 г. предусматривает ограничения для проведения обязательных аудиторских проверок индивидуальными аудиторами. Так, обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями. Данное положение содержится в п. 3 ст. 5 Закона РФ об аудите 2008 г. Отметим, что Закон РФ об аудите 2001 г. содержал абсолютный запрет для индивидуальных аудиторов на проведение обязательных аудиторских проверок. Конституционность соответствующей статьи Закона РФ об аудите 2001 г. была подтверждена Постановлением Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П 24 . -------------------------------- 24 Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона Об аудиторской деятельности в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной. Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд 25 . -------------------------------- 25 СЗ РФ. 2005. N 30 (часть I). Ст. 3105. Действует с изменениями от 31 декабря 2005 г., 27 июля 2006 г., 20 апреля, 24 июля, 8 ноября 2007 г., 23 июля, 1, 30 декабря 2008 г., 28 апреля, 8 мая, 1,17 июля, 23, 25 ноября, 17, 27 декабря 2009 г., 5, 8 мая, 27 июля, 3 ноября 2010 г. Таким образом, и законодательству РФ, и законодательству РТ известно такое правовое явление, как обязательный аудит. Вместе с тем основания и порядок его проведения несколько различаются. В частности, в России более чем в 50% случаев обязательный аудит проводится по критерию финансовых показателей аудируемых лиц, критерию, который не установлен в Законе РТ об аудите 2006 г. С другой стороны, законодательство РТ не содержит ограничений для проведения обязательного аудита индивидуальными аудиторами. Аудиторское заключение Статья 14 Закона РТ об аудите 2006 г. определяет аудиторское заключение как официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии со стандартами аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение индивидуального аудитора или аудиторской организации о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и о соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РТ. Стандартом аудиторской деятельности Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности (АД 4/2002) предусматривается, что аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности представляет собой мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности этой отчетности. Это мнение должно выражать оценку соответствия всех аспектов бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность в РТ. Аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме: безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения, либо они должны отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения. Согласно российскому законодательству аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (ст. 6 Закона РФ об аудите 2008 г.). Требования к форме, содержанию, порядку п